伪造增值税专用发票后又虚开的是否构成虚开增值税专用发票罪

    刑事司法实践表明，行为人一般不会为了伪造而伪造，也就是说，行为人伪造增值税专用发票通常是为了进一步实施其他违法犯罪活动。由于我国刑法第206条把伪造增值税专用发票的行为已独立规定为犯罪，行为人只要伪造了增值税专用发票，不管其有无后续违法行为便已成为伪造增值税专用发票罪；如果行为人既伪造又出售增值税专用发票，则构成伪造增值税专用发票罪的加重处罚情节。（刑法第206条第2款）如果行为人先伪造增值税专用发票，后又利用该伪造的增值税专用发票从事“虚开”违法活动，对此应该如何认定与处理?现行刑法对此没有明确规定。在此一问题上，我国刑法理论界和司法实务部门均有不同认识。一种观点认为，这种情况属于牵连犯，应从一重罪处理，另一罪则可以作为量刑情节。另一种观点认为，此时应按数罪处理，进行并罚。
    笔者认为，对于先伪造增值税专用发票而后来用其伪造的增值税专用发票虚开的行为不能一概而论，应该具体问题具体分析。事实上，先伪造增值税专用发票后又用伪造的增值税专用发票虚开的，有时候符合牵连犯构成特征，就应该认定为牵连犯；有时候则不符合牵连犯构成特征而完全可能构成数罪，此时则应按数罪进行并罚。
    刑法理论上所说的牵连犯，是指行为人以犯一罪为目的实施犯罪，但其方法行为和结果行为分别触犯了不同罪名的犯罪。由此可以看出，牵连犯的本质特征在于：行为人以犯某一罪为其主观故意内容，但其实施的方法行为或结果行为，触犯了不同罪名，其方法行为与目的行为或原因行为与结果行为之间具有牵连关系。如果行为人以两个或两个以上的犯罪故意实施数个犯罪行为，这就远远超出了牵连犯的范畴——不是一罪而是数罪了。就先伪造增值税专用发票后又用伪造的增值税专用发票虚开的情况而言，构成一罪（牵连犯）还是数罪，关键就看行为人先伪造增值税专用发票后又用伪造的增值税专用发票虚开的犯罪行为是在一罪的故意指导之下实施的，还是在数罪的故意指导下实施的。假如行为人出于虚开增值税专用发票的故意先伪造增值税专用发票，然后用其虚开，此时行为人先后实施的“伪造”与“虚开”增值税专用发票的两个行为就具有牵连关系，对此按照处理牵连犯的原则从一重罪处断即可。如果行为人在伪造增值税专用发票之时并无用其虚开的故意，比如行为人一开始是以出卖目的而伪造增值税专用发票，但伪造后，发现虚开增值税专用发票更加有利可图，于是转而用伪造的增值税专用发票去从事虚开的活动，此时，行为人之行为就不应该认定为牵连犯，两个行为之间相互独立，没有任何牵连关系，行为人先后两个行为已分别触犯伪造增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪，对其应当按照该两罪数罪并罚。