代征人是否可以成为成为偷税罪主体

        代征人，是指受税务机关委托以税务机关名义办理各种税款征收业务的单位或个人。其法律依据为《税收征收管理法实施细则》第32条的规定，“税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位代征少数零星分散的税收，并发给委托代征证书。受委托单位按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款”。在《税收征收管理法》和《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》实施前，根据1986年最高人民检察院《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定（试行）》和1992年最高人民法院、最高人民检察院（以下简称“两高”）《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》的规定，代征人一直是可作为偷税罪主体的。但是1992年的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》和1997年的《刑法》都明确规定了偷税罪的主体，即纳税人和代扣代缴、代收代缴义务人，却没有规定代征人。事实上，关于代征人能否成为偷税罪的主体，在刑法学界一直存在争论。有的论者认为立法未规定代征人是立法的疏漏；有的论者则混同了代征人与扣缴义务人；还有论者将代征人视为拟制的纳税人。我们认为，代征人不应成为偷税罪的主体，《刑法》未规定是正确的。这是基于以下考虑：
        第一，代征人属于“依法受委托从事公务的人员”。代征人有两种：一种是法律强制委托的；另一种是税务机关委托的。前者如《增值税暂行条例》第20条规定：“增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。”后者如农业税一般委托村民委员会代征。对于前者，代征人本身就是国家机关，其工作人员本身就是公务人员；而对于后者，也有立法解释。2000年4月29日全国人民代表大会常务委员会通过的《关于{中华人民共和国刑法）第九十三条第二款的解释》对村民委员会等村基层组织人员在从事哪些工作时属于《刑法》第93条第2款规定的“其他依照法律从事公务的人员”的解释中就包括“代征、代缴税款”。所以，代征人属于公务人员或依法受委托从事公务的人员。
        第二，代征人不同于扣缴义务人。代征人除法律强制委托外，一般是由税务机关委托产生。这种委托属于民事法律的范畴，必须征得对方的同意。但扣缴义务均因法律规定而产生，二者产生的根据不同；代征人往往与纳税人之间存在管理与被管理的关系，其凭借这种管理关系来代征税款，而扣缴义务人与纳税人之间存在的是经济来往关系，其凭借这种经济上的关联性来扣缴税款，二者与纳税人的关系不同；代征人由于是对税款的征收，一般拥有税务检查权和处罚权，而扣缴义务人的地位与纳税人平等，不享受这些权力，对于纳税人拒绝被扣缴的，扣缴义务人只能报告给税务机关，可见，二者享有的权限不同。另外，扣缴义务人与扣收的税款有一定的所属关系，而代征人由于与纳税人本无经济来往，其所征收的税款与税务人员征收的税款一样，与自己无所属关系。从法律责任上看，扣缴义务人实际上与纳税人一起负有纳税的连带责任，而代征人与税务人员一样，并不对税款负连带责任。对代征人未征的税款，税务机关只能向纳税人追缴。
        第三，不将代征人作为偷税罪主体也是罪刑法定的要求。法无明文规定不为罪，法无明文规定不处罚，这是罪刑法定的基本要求。既然《刑法》没有规定代征人是偷税罪的主体，那么司法实践中，就不能认定代征人构成偷税罪。
        第四，对于代征人将所征税款据为已有，则符合贪污罪的主体条件，构成贪污罪。从主观上看，代征人明知所征税款属于国家所有，因而具有非法侵占国家财产的故意；从客体上看，税款属于国家所有，代征人侵占这种税款显然侵犯了国家财产所有权。其主体又符合贪污罪的主体条件，所以对于代征人侵占税款的行为，应以贪污罪惩处。实际上，这也是有立法解释的。如上述《解释》规定：“村民委员会等村基层组织人员从事前款规定的公务，利用职务上的便利，非法占有公共财物、挪用公款、索取他人财物或者非法收受他人财物，构成犯罪的，适用刑法第三百八十二条和第三百八十三条贪污罪、第三百八十四条挪用公款罪、第三百八十五条和第三百八十六条受贿罪的规定。”对于代征人徇私舞弊不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，不能定徇私舞弊不征、少征税款罪，因代征人虽然以税务机关名义征收税款，但其不是税务机关工作人员，因而不能成为徇私舞弊不征、少征税款罪的主体。对于这种情况，应按有关行政法规处理，对于代征人滥用职权或者玩忽职守而致使国家税收遭受重大损失的，也因代征人不是国家机关工作人员而不能定滥用职权罪或玩忽职守罪，只能依有关行政法规处罚；对于代征人与纳税人串通，帮助纳税人偷税的情况，代征人可因是偷税罪的共犯而成为偷税罪的主体。