先偷税后逃税的行为如何定罪

        在司法实践中，有的纳税人在实施偷税犯罪之后，受到税务、司法机关查处，其为了逃避纳税义务，也往往采取转移、隐匿财产的方法，致使税务、司法机关无法追缴其所偷的税款。对这种情况如何处理。在学术界有不同看法：一种意见认为，在这种情况下犯罪行为人的偷税行为与逃避追缴欠税行为形成了吸收关系，即刑法上的吸收犯，应当以主行为即偷税罪论处。另一种意见认为，这种情况构成偷税罪和逃避追缴欠税罪，应实行数罪并罚。第三种意见认为应分两种情况区别对待：一是偷税与逃税针对不同税款的，应数罪并罚。二是偷税与逃税针对同一税款的，如果行为人先偷税后逃税的，实行数罪并罚；而如果行为人用转移、隐匿财产的方法达到偷税的目的，属于法条竞合，应从一重处断。第四种意见认为，行为人前后行为针对同一税款，行为人的目的前后一致，因此属于牵连犯，应数罪并罚。第五种意见认为，如果纳税人行为符合偷税罪的法定条件，就构成偷税罪。其中，纳税人拖欠不缴偷逃税款的行为，是其偷税犯罪的结果行为，与偷税行为形成牵连关系，应择一重罪即偷税罪定罪量刑。
        我们赞同第二种观点。这是因为：（1）吸收犯的成立是以行为人所实施的数个犯罪行为之间具有依附关系为条件，也即有一犯罪行为具有独立性，其他犯罪行为不具有独立性而依附于该犯罪行为。另外，吸收关系的成立还要求数个犯罪行为基本性质相同，且侵犯客体和作用对象具有同一性。因此，吸收关系通常表现为实行行为吸收同一性质且作用对象同一的非实行行为，如预备行为、帮助行为、教唆行为等。偷税行为和其后的逃避追缴行为乃是两个独立的行为，且基本性质不同，不存在吸收关系，故不构成吸收犯。（2）牵连犯要求性质不同的行为之间的牵连关系，即方法与目的或原因与结果的关系和行为人主观上的牵连意图。而纳税人实施偷税时不是为了以后的逃税，逃税也不是偷税的结果行为，二者不存在牵连关系，纳税人主观上也不存在牵连意图，所以这种情况不属于牵连犯。第四种意见显然违背牵连犯的基本理论。第五种意见则把行为人不缴欠税款当做了逃避追缴欠税罪的实行行为，而事实上，“转移、隐匿财产”才是逃避追缴欠税罪的实行行为。另外，第四种意见认为对牵连犯应数罪并罚更是不可取的。学界一般认为，对于牵连犯应从一重处断，除非法律明确规定，否则不数罪并罚。（3）第三种意见认为如果纳税人出于偷税的目的转移、隐匿财产的属于法规竞合，这是不正确的。法规竞合是由于法律的错杂规定而引起的，并不是行为的实施而引起的，它是先于行为而存在的。偷税罪与逃避追缴欠税罪并不存在构成要件的包含或交叉关系，转移、隐匿财产并不是偷税罪的客观要件，所以二者谈不上法规竞合的问题。总之，偷税与逃税这两个行为是在两个不同犯意支配下实施的，二者之间不存在具有法律意义的关联性，并分别独立构成偷税罪和逃避追缴欠税罪，理应数罪并罚。