税务代理人是否可以构成偷税罪
法律援助1．税务代理与税务代理人
税务代理是市场经济发展的必然产物，是以知识的商品化为前提，以纳税人的需要为原动力，通过委托人、税务代理人、税务事项等要素的组合所形成的一种法律行为，同时又是一项社会性的中介事务。税务代理是世界上一些发达国家早已建立的一种较为普遍的代理制度，而且随着市场经济的发展日趋成熟，它对政府加强税务管理、完善和严格税收法规、服务和指导纳税人的纳税行为等都有重要的意义。推行税务代理制度是我国税收征管制度改革的重要举措，是社会主义市场经济发展和加强税收征管的客观要求，也是依法治税的内在要求。
税务代理，是指税务代理人在国家规定的代理范围之内，接受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。税务代理作为一种法律行为，其特征有：（1）税务代理行为是以纳税人、扣缴义务人的名义进行的；（2）税务代理行为必须是具有法律意义的行为；（3）税务代理人在代理权限内有独立意识表示的权利；（4）税务代理的法律后果直接归属于纳税人、扣缴义务人等代理委托人。税务代理作为一项社会性中介事务，具有客观公正性、相互自愿性、有偿服务性、操作规范性和责任对等性。税务代理人，是指受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。其法律依据为《税收征收管理法》第57条的规定“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。税务代理人代理业务，必须与被代理人签订委托代理合同书，载明代理人名称、代理事项、代理权限、代理期限以及其他应明确的内容，并由代理人及其工作机构被代理人签名签章。只要是法律、行政法规规定的纳税人、扣缴义务人应履行的税务事宜，纳税人、扣缴义务人均可委托税务代理人办理。具体而言，税务代理人可以接受纳税人、扣缴义务人的委托从事下列范围内的业务代理：（1）办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记；（2）办理发票准购手续；（3）办理纳税申报或扣缴税款报告；（4）申请减税、免税、退税、补税和延期缴税；（5）制作涉税文书；（6）进行纳税检查；（7）建账建制、办理账务；（8）开展税务咨询、税务业务培训，受聘税务顾问；（9）申请税务行政诉讼；（10）经国家税务总局批准的其他业务。
2．税务代理人故意不缴、少缴税款行为的性质分析
随着我国市场经济的迅速发展、税制结构的不断变化，纳税日益成为专业性极强的业务，加之纳税成本等因素，税务代理人这一新兴群体的出现就成为必然。伴随着他们的出现，也就不可避免地出现他们中一些人违背职业道德在代理中故意不缴、少缴税款的情况。如何对其中情节严重的行为进行定性处罚，这一问题就摆在了我们面前。根据上述税务代理的一般原理和刑法理论，我们拟探讨如下：
（1）纳税人教唆税务代理人偷税的情况
这属于有身份者教唆无身份者实施真正身份犯的问题，对此存在着无身份者也成立正犯（实行犯）说、无身份者作为正犯而有身份者是教唆犯说、有身份者作为教唆犯而无身份者是从犯说和有身份者构成间接正犯而无身份者是从犯说的争论。我们同意有身份者构成间接正犯、无身份者是从犯说。就上述情况，纳税人教唆税务代理人偷税的属于共同犯罪，纳税人构成间接正犯，税务代理人是从犯。纳税人这一有身份者实质上利用了税务代理人这一无身份者帮助其实施偷税行为，纳税人符合间接正犯的要求，而税务代理人的行为便利了纳税人实施偷税，符合帮助犯的条件。
（2）税务代理人教唆、帮助纳税人偷税的情况
对这种情况，税务代理人按偷税共同犯罪的教唆犯、帮助犯处理，纳税人按偷税共同犯罪的实行犯处理。实际上，这种情况在刑法理论上属于无身份者教唆、帮助有身份者实施真正身份犯的问题。对该问题，刑法学界公认无身份者可以构成有身份者实施的真正身份犯的教唆犯或帮助犯。
（3）税务代理人私自偷税，纳税人不知晓的情况
对这种情况，有论者认为应区别不同情况对待：对于委托人授权税务代理人全权处理其财务及税务事宜的，则税务代理人与单位之财会人员无别，其偷税行为应视同委托人偷税，税务代理人则为偷税之直接责任人员。对于委托人授权税务代理人仅全权处理其税务事宜，如委托人向代理人提供的各项应税事实资料无误，而税务代理人单方采取虚假申报等法定偷税方式不缴少缴应缴税款，如果事后纳税人不知晓，且税务代理人将所偷税款据为已有的，则税务代理人构成诈骗罪或贪污罪；未将所偷税款据为已有的，税务代理人可构成中介组织人员提供虚假证明文件罪。我们不同意这种观点。对前一种情况，不能将税务代理人的行为责任归于纳税人，纳税人不构成犯罪，税务代理人也不构成犯罪。税务代理属于民事代理中的委托代理，只有税务代理人在代理权限内的代理行为的法律后果才归于纳税人。尽管纳税人委托税务代理人处理其财务及税务事宜，但这终究还是税务代理，税务代理人终究不是纳税人的财会人员，这是不可等同的。税务代理人不构成偷税罪，因为他不是纳税人，他与纳税人也构不成共同犯罪。其不构成犯罪，是因为法无明文规定。应该说，这是立法滞后性的缘故。由于我国税务代理制度还未建立，税务代理的实践还不丰富，这方面的问题还未暴露出来，这也是立法未注意到的原因。对于第二种情况，税务代理人将税款据为己有构成诈骗罪是符合法律规定的，其未将所偷税款据为已有的情况并不构成中介组织人员提供虚假证明文件罪，而是由于法无明文规定不构成犯罪。这是因为税务代理人不符合中介组织人员提供虚假证明文件罪的主体条件，虽然税务代理也是一种中介活动，但这种活动并未包含在该罪之中。税务代理与中介组织人员提供虚假证明文件罪的中介活动是不同的，前者以委托人的名义进行，其法律后果归属于委托人；而后者以自己的名义进行，其法律后果归属于自己。从税务代理的内容来看，税务代理人是为纳税人代为办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记，办理发票准购手续，办理纳税申报或扣缴税款报告，申请减税、免税、退税、补税和延期缴税，制作涉税文书，以及建账建制、办理账务等。可见，税务代理人不是以自己的名义来证明纳税人的经济事实，即提供证明文件。
（4）纳税人偷税，税务代理人知晓的情况
如果纳税人为了偷税，向税务代理人提供虚假的应税事实，税务代理人在知晓纳税人提供的应税事实是虚假的情况下，仍按纳税人提供之应税事实进行纳税申报，则这种情况下，纳税人和税务代理人构成偷税的共同犯罪。其中，纳税人是正犯，税务代理人是帮助犯。税务代理人明知纳税人偷税，而给以帮助，这说明其主观上具有双重认识因素，客观上实施了帮助行为，符合帮助犯成立的条件。
（5）纳税人与税务代理人共同谋划偷税的情况
这种情况自然构成偷税的共同犯罪。虽然我国刑法学界对无身份者与有身份者共同实施的犯罪根据什么来确定所共同实施犯罪的性质存在主犯说和有身份者说的争论，但我们还是认为应以有身份者的实行行为来定罪。这是因为有身份者与无身份者共同实施犯罪，无身份者的行为性质对有身份者的行为性质有依附性，没有有身份者的参与，行为就无法实施。
（四）承包、租赁经营方式中应如何确定偷税主体
随着市场经济体制改革的深入、现代化企业制度的建立，企业所有权与经营权逐渐分离，承包、租赁经营方式很普遍，这就给纳税义务人的认定带来困难。虽然我国《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》都规定“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人”。但是，在实践中；租赁或承包的形式是复杂的。对于承租人或承包人有独立的经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或者发包者上缴租金或承包费的情况，可以适用上述《实施细则》的规定，即以承租人或承包人为纳税人。但是，对于承包人或承租人仅拥有部分经营权，财务上不独立核算，对经营成果不拥有所有权，仅按合同规定取得一定所得的情况，就应该以发包方或租赁人为纳税人。这是因为纳税义务源于税法规定的应税客体，该应税客体，具体包括应税物和以货币形式表现出来的应税物的收入、收益以及与应税物相联系的应税行为。实际上，独立的机构或独立个人对应税物财产所有权的实际控制才能成为纳税义务人。所以，在承包、租赁、挂靠、联营等经营方式中，根据具体的合同条款，如是独立的经营体，承包人、租赁人成为实际经营者，是应税物财产所有权的实际控制的掌握行使者，因而成为纳税义务人。
