行为人出于偷税目的而虚开增值税专用发票的情况

        对这种情况，学界有不同看法：一种观点认为，行为人虚开发票并以此作为凭证抵扣自己应缴纳税款，实现抵扣的，应按偷税罪处理。为自己虚开、让他人为自己虚开发票的行为作为预备行为，被偷税行为所吸收，根据刑法吸收犯的理论，仅以偷税罪一罪论处。未实现抵扣的，仍以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪论处。第二种观点认为，即便行为人虚开增值税专用发票并已实现抵扣的，也应认定为虚开增值税专用发票罪。理由是：（1）《刑法》第201条没有规定虚开增值税专用发票来偷税的手段；（2）全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》明确了为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票并据以骗取国家税款的应认定为虚开增值税专用发票罪，不再定偷税罪；（3）《刑法》第205条第2款规定的“骗取国家税款”的“骗取”包括非法抵扣税款；（4）虚开增值税专用发票是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开几种行为之一，从司法实践掌握的情况看，有“为他人虚开”，就相应存在“让他人为自己虚开”，如果虚开增值税专用发票并骗取国家税款的行为以偷税罪论处，既不符合《刑法》第205条关于本罪行为表现的规定，又会导致同一案件中，对实施了《刑法》规定的同一行为的共同被告人认定不同罪名的现象。，第三种观点认为，这种情况符合牵连犯的“手段一目的”关系，按照牵连犯的从一重处罚原则即应按照虚开增值税专用发票罪处罚。
        如何看待这几种观点呢?应该说上述情况是比较简单的，就是牵连犯的问题。行为人出于偷税的目的而虚开增值税专用发票，具有主观上的牵连意图，客观上实施了虚开和抵扣税款的行为，行为之间具有“手段一目的”的牵连关系，显然符合牵连犯的特征。当然，如果行为人未实现抵扣但也未进行纳税申报的，构成虚开增值税专用发票罪与偷税罪（预备犯或中止犯）想象竞合。这是因为行为人只实施了一个行为，不符合牵连犯的行为数量条件，但这个行为既是虚开增值税专用发票罪的实行行为，又是偷税罪的预备行为，且同时触犯两个不同的罪名，符合想象竞合犯的条件；如果行为人进行了纳税申报而未抵扣税款，则构成虚开增值税专用发票罪与偷税罪（未遂）的牵连。由于虚开行为与抵扣行为并不存在依附与被依附的关系，谈不上吸收关系，即使吸收，也是重罪行为吸收轻罪行为，不可能虚开行为被偷税行为吸收掉。所以，第一种观点是错误的。第二种观点虽然定罪正确，但论证却是错误的。首先，非法抵扣税款的行为构成偷税罪。尽管《刑法》第201条没有规定虚开增值税专用发票是偷税的手段，但这种情况构成偷税罪，也并不是仅因虚开而构成偷税罪。虚开进项税额，必然存在虚假的纳税申报：这才是这种情况构成偷税罪的根本原因。其次，全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》并没有明确为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票并据以骗取国家税款的应认定为虚开增值税专用发票罪，不再定偷税罪。论者的理解是一种曲解。再次，《刑法》第205条第2款规定的“骗取”不包括非法抵扣税款。“骗取”是从对方得到东西，而“抵扣”则是不给对方或少给对方东西。这显然不同，怎能得出“骗取”包括“抵扣”呢?最后，即使定偷税罪也不违背共同犯罪理论。共同犯罪的犯罪人应该适用同一罪名，这是不错，但其前提是要有共同犯罪行为。行为人实施虚开行为又非法抵扣税款，若仅就共同犯罪行为——虚开行为，当然适用同一罪名，但是行为人又实施了非法抵扣行为，这怎么还要求适用同一罪名呢?另外，还有观点认为，如果行为人不存在经济交易行为，而是凭空虚开，又用虚开的增值税专用发票来抵扣税款的，不应定偷税罪，而应定虚开增值税专用发票罪。因为，行为人不存在实际的商品交易，即不是税法意义上的应税经济行为，因此对这种虚假经济行为征税是缺乏依据的。再者，对这种虚假经济行为征税，等于认可和放纵其虚开增值税专用发票和使用非法进项扣税凭证骗取抵扣税款等违法行为的客观存在。我们认为，这种观点是对上述情况缺乏本质的认识，也对我国税收制度缺乏了解。行为人虚开进项税额，即虚构了自己购买货物的事实，但是我国并不对这种购买行为征收增值税，行为人所偷的税当然不是这种税，其所偷的税是其以后销售货物行为所应缴的税。因为我国增值税的征收是采用抵扣制度，实行购买与销售分离制度，即只要有进项税额就可抵扣，而不问是否实现了销售，不足抵扣的，并不退给纳税人，而是结转下期继续抵扣。所以，谈不上什么虚假经济行为而不征税的问题。